Délais de paiement : ce que la loi 69-21 exige du commissaire aux comptes

La loi n° 69-21 a fait entrer les délais de paiement dans le champ des obligations déclaratives sanctionnées. Elle a aussi, plus discrètement, créé une mission nouvelle pour le commissaire aux comptes : le visa de concordance apposé sur l’état annexé à la déclaration trimestrielle.

Cette mission n’est ni un audit, ni une certification. Elle est souvent mal comprise — par les dirigeants comme, parfois, par les professionnels. À l’approche de l’échéance du 31 octobre 2026 pour le troisième trimestre, il nous a paru utile d’en préciser le contenu exact.

Qui est concerné, et par quel intervenant

L’obligation déclarative pèse sur les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel dépasse 2 millions de dirhams hors taxes. La déclaration est trimestrielle et se dépose par voie électronique sur la plateforme SIMPL de la Direction Générale des Impôts, avant la fin du mois suivant la clôture du trimestre.

L’intervenant qui atteste la déclaration dépend du chiffre d’affaires :

Chiffre d’affaires annuel HT	Intervenant requis
Inférieur à 50 millions DH	Expert-comptable ou comptable agréé
Égal ou supérieur à 50 millions DH	Commissaire aux comptes

Ce seuil de 50 millions mérite une remarque. Il ne coïncide pas avec le seuil de nomination obligatoire d’un commissaire aux comptes dans les SARL, qui est lui aussi fixé à 50 millions de dirhams de chiffre d’affaires hors taxes par la loi 5-96. Une société qui franchit ce seuil se trouve donc simultanément tenue de nommer un commissaire aux comptes et de lui faire viser ses déclarations de délais de paiement. Pour les conditions de nomination selon la forme sociale, nous renvoyons à notre article sur les seuils d’obligation du commissaire aux comptes au Maroc.

Pour une présentation d’ensemble du dispositif, de ses délais et de son fonctionnement, nous renvoyons à notre article de fond : loi 69-21, un tournant pour les délais de paiement au Maroc.

Ce que le visa recouvre exactement

Le commissaire aux comptes vérifie la concordance entre deux ensembles :

1. les informations figurant dans l’état joint à la déclaration trimestrielle ;
2. les factures non payées dans les délais prévus à l’article 2.78 de la loi 69-21 et les justificatifs correspondants.

La directive de l’Ordre des Experts-Comptables est explicite sur la nature de cette intervention : elle « porte sur le contrôle de concordance, par sondages, d’informations documentaires et de gestion » et « ne constitue ni un audit, ni un examen limité ». Le commissaire aux comptes ne se prononce donc ni sur la sincérité globale de la situation financière, ni sur le caractère recouvrable des créances, ni sur la politique commerciale de l’entreprise.

Deux conséquences en découlent, souvent mal perçues par les directions.

La responsabilité de l’état reste celle de la direction. La déclaration et l’état joint sont établis sous la responsabilité de la direction de l’entité, à qui il appartient de s’assurer de leur exhaustivité et de leur sincérité. Le visa ne transfère pas cette responsabilité au professionnel.

Le visa ne se substitue pas au contrôle de l’administration. Les modèles de la directive le précisent expressément : les travaux du commissaire aux comptes « ne sont pas destinés à remplacer les diligences qu’il appartient à l’Administration, ayant eu communication de ce visa, de mettre en œuvre au regard de ses propres besoins ».

La mission suppose enfin une lettre de mission distincte de celle du mandat de commissariat aux comptes, dont la directive fournit un modèle.

Les diligences attendues

La directive énumère les justificatifs sur lesquels porte le rapprochement : bons de réception et de livraison, contrats, bons de commande, justificatifs de règlements partiels ou totaux, et dossiers juridiques pour les factures faisant l’objet d’un litige soumis à la justice.

En pratique, la mission conduit à :

• Rapprocher la balance auxiliaire fournisseurs de l’état des factures déclarées en retard, sur le trimestre concerné.
• Vérifier les dates de référence : date de facture, date de réception des marchandises ou d’exécution de la prestation, date de règlement effective. C’est le point qui génère le plus d’écarts en pratique, notamment lorsque la date de comptabilisation diffère de la date de réception.
• Contrôler l’application du délai retenu : délai légal à défaut de convention, ou délai conventionnel lorsqu’il existe et qu’il respecte les plafonds admis.
• Examiner les conventions dérogatoires invoquées : leur existence matérielle, leur antériorité par rapport aux opérations, et leur conformité aux plafonds.
• S’entretenir avec la direction et s’enquérir de toute information susceptible d’impacter les conclusions — diligence que la directive impose explicitement, y compris en l’absence de factures impayées.
• Apprécier les conséquences des faits connus par ailleurs. La directive prévoit que si le commissaire aux comptes a connaissance, dans le cadre de son mandat d’audit légal, de faits ou situations pouvant impacter les conclusions de son visa, il doit en apprécier les conséquences. Les deux missions sont distinctes, mais elles ne sont pas étanches.
• Documenter les travaux dans le dossier de la mission, distinctement des travaux de certification des comptes annuels.

Le commissaire aux comptes se réfère, dans cette mission comme dans les autres, aux principes fondamentaux du Code des devoirs professionnels adopté par le décret n° 2.18.254, publié au Bulletin officiel n° 6844 du 2 janvier 2020.

Le calendrier est contraint : le trimestre clôture, l’état doit être établi, visé, puis télédéclaré dans le mois. Cela suppose que la société tienne sa comptabilité fournisseurs à jour en continu — condition qui, en pratique, n’est pas toujours réunie et constitue le principal point de friction de ces missions.

Les trois formes du visa et les quatre modèles

Une précision de vocabulaire s’impose ici, car l’usage courant emploie souvent des termes qui ne sont pas ceux de la directive.

Le paragraphe 5 de la directive de l’Ordre des Experts-Comptables approuvée le 6 octobre 2023 énonce que le visa, auquel est annexé l’état joint à la déclaration signé par la direction, est délivré :

• soit sans observations ;
• soit avec observations motivant la ou les discordances relevées ;
• soit avec impossibilité de conclure sur la concordance, lorsque l’étendue des observations le justifie.

Il n’existe donc pas de « refus de viser » au sens strict. Le commissaire aux comptes délivre toujours un visa : ce qui varie, c’est la conclusion qu’il y porte. Cette nuance n’est pas cosmétique — elle signifie que la société obtient un document dans tous les cas, et que c’est la teneur de ce document qui l’expose ou non.

La directive annexe quatre modèles de visa :

Variante 1 — Sans observation

Formulation type : « Sur la base de nos travaux, nous n’avons pas d’observations sur la concordance des informations figurant dans l’état joint à la déclaration des délais de paiement… »

Variante 2 — Avec observations

Le visa énonce que la concordance « appelle de notre part les observations suivantes », suivies des discordances relevées et motivées : factures en retard omises, dates de référence erronées, délais conventionnels invoqués sans support contractuel.

Variante 3 — Impossibilité de conclure

Formulation type : « En raison de [à préciser], nous ne sommes pas en mesure de vérifier la concordance… », avec obligation de préciser les situations ou points qui empêchent la vérification.

C’est le cas où le commissaire aux comptes n’a pas pu réunir les éléments lui permettant de se prononcer : comptabilité fournisseurs non tenue à jour, pièces justificatives indisponibles, absence de traçabilité des dates de réception. La directive réserve cette variante aux situations où « l’étendue des observations le justifie ».

La distinction avec la variante 2 est essentielle. Les observations disent « l’état comporte telles discordances » — la société sait quoi corriger. L’impossibilité de conclure dit « je ne suis pas en mesure de me prononcer » — la société doit produire les éléments manquants. Les deux n’engagent pas la même responsabilité et n’appellent pas la même réaction.

Variante 4 — Pas de retards de paiement déclarés

C’est le modèle propre à la déclaration néante. Le visa attire expressément l’attention du destinataire sur le fait que « ledit état ne fait ressortir aucune facture non payée totalement ou partiellement dans lesdits délais ».

Cette variante est fréquente et souvent traitée à la légère. Elle appelle pourtant des diligences réelles : la directive impose au commissaire aux comptes, en l’absence de factures impayées, de s’entretenir avec la direction, de s’appuyer sur la connaissance qu’il a de l’entité et d’examiner toute information susceptible d’impacter ses conclusions. Le modèle prévoit d’ailleurs lui-même deux issues — sans observation, ou avec observations.

À noter : pour les sociétés dont le chiffre d’affaires est inférieur à 50 millions de dirhams, une directive distincte encadre l’intervention de l’expert-comptable, approuvée par le Conseil National de l’OEC le 10 mars 2025. Les principes et les modèles y sont voisins, adaptés à la périodicité applicable.

Trois difficultés récurrentes

Le décalage entre date de facture et date de réception. Le délai court à compter de la réception des marchandises ou de l’exécution de la prestation, non de la date d’émission de la facture. Les systèmes comptables qui ne tracent que cette dernière produisent mécaniquement des états erronés.

Les avoirs et les litiges. Une facture contestée reste due jusqu’à l’émission de l’avoir. La tentation de l’écarter de l’état déclaratif au motif qu’elle est « en litige » est fréquente ; elle est infondée tant que le litige n’a pas été matérialisé.

Les règlements partiels. Un paiement partiel ne purge pas le retard sur le solde. L’état doit refléter le reliquat impayé et non considérer la facture comme réglée.

Notre accompagnement

Le cabinet A2CM intervient sur ces missions en qualité de commissaire aux comptes à Tanger et dans l’ensemble de la région Tanger-Tétouan-Al Hoceïma, pour des sociétés marocaines comme pour des filiales de groupes étrangers.

Nous recommandons de ne pas traiter cette obligation comme une formalité de fin de trimestre. Les sociétés qui structurent leur suivi fournisseurs en amont — référentiel de délais conventionnels, traçabilité des dates de réception, revue mensuelle des retards — absorbent l’échéance sans difficulté. Les autres découvrent le sujet trois jours avant la date limite.

Prochaine échéance : 31 octobre 2026 pour le troisième trimestre.

Pour un point sur votre situation : 05.39.37.26.51 — nous contacter.

Questions fréquentes

Le visa du commissaire aux comptes vaut-il certification des comptes ?

Non. Il atteste uniquement la concordance de l’état annexé avec les pièces justificatives et la comptabilité. Il ne constitue ni une opinion d’audit, ni une certification des comptes annuels, lesquelles relèvent d’une mission distincte.

Faut-il déposer une déclaration s’il n’y a aucune facture payée en retard ?

Oui. La déclaration est due dès lors que le seuil de chiffre d’affaires est franchi, y compris lorsqu’elle est néante.

Quelle différence entre le seuil de 2 millions et celui de 50 millions ?

Le seuil de 2 millions de dirhams déclenche l’obligation de déclarer. Le seuil de 50 millions détermine la qualité de l’intervenant : en deçà, un expert-comptable ou un comptable agréé ; au-delà, le commissaire aux comptes.

Le commissaire aux comptes peut-il refuser de viser ?

La directive OEC du 6 octobre 2023 ne prévoit pas de refus de visa. Le visa est délivré dans tous les cas, sous l’une des trois formes suivantes : sans observations, avec observations motivant les discordances relevées, ou avec impossibilité de conclure sur la concordance lorsque l’étendue des observations le justifie.

Quelle différence entre un visa avec observations et une impossibilité de conclure ?

Avec observations, le commissaire aux comptes dispose des éléments pour se prononcer et relève des discordances précises : la société sait quoi corriger. L’impossibilité de conclure signifie qu’il n’a pas pu réunir les éléments permettant la vérification : la société doit produire les éléments manquants.

Existe-t-il un modèle de visa pour une déclaration sans retard ?

Oui. La variante 4 des modèles annexés à la directive est intitulée « Pas de retards de paiement déclarés ». Des diligences restent dues : entretien avec la direction et examen de toute information pouvant impacter les conclusions.

Quand la déclaration du troisième trimestre 2026 doit-elle être déposée ?

Avant le 31 octobre 2026, par voie électronique sur la plateforme SIMPL.